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Lartex S.R.L. s/ recurso de apelación

Si bien las normas que impiden realizar el ajuste por inflación en el impuesto a las ganancias fijan el valor de la moneda, no cabe un pronunciamiento judicial a su respecto, por ser un acto reservado al Congreso Nacional, por ello la pretensión de la AFIP-DGI de determinar el impuesto a las ganancias sin aplicar el aludido ajuste no puede ser convalidada por el Poder Judicial.

Sumario:

1.-Corresponde revocar la resolución de la AFIP-DGI por la que se determina de oficio la obligación fiscal de la contribuyente con relación al impuesto a las ganancias, a la cual se arriba sin aplicar el mecanismo de ajuste por inflación, pues, del informe pericial contable se desprende que de aplicarse el mentado mecanismo no sólo no existiría impuesto a ingresar sino que se obtendría un quebranto impositivo, por lo tanto, de confirmarse el criterio fiscal, se estarían gravando ganancias ficticias o inexistentes, una utilidad nominal que resulta superior a la ganancia real, situación ésta que resulta violatoria del principio de no confiscatoriedad de los tributos y de capacidad contributiva.

2.-Debe rechazarse el planteo de inconstitucionalidad del art. 39 de la ley 24073, ya que resulta aplicable la doctrina sentada por la CSJN - Santiago Dugan Trocello SRL , 30/6/05-, según la cual la prohibición al reajuste de valores así como de cualquier otra forma de repotenciar deudas, ordenada por el precepto cuestionado, es un acto reservado al Congreso Nacional por disposiciones constitucionales expresas y claras, pues es quien tiene a su cargo la fijación del valor de la moneda y no cabe pronunciamiento judicial ni decisión de autoridad alguna ni convención de particulares tendientes a su determinación, y en tales condiciones, el acierto o el error, el mérito o la conveniencia de las soluciones legislativas no son puntos sobre los que el Poder Judicial deba pronunciarse.

3.-Si bien no corresponde declarar la inconstitucionalidad requerida por la actora respecto del art. 39 de la ley 24073, ello no implica abrir un juicio definitivo sobre la legitimidad de la pretensión de la AFIP-DGI en relación a la determinación del impuesto a las ganancias sin aplicar el mecanismo de ajuste por inflación, ya que la ley del tributo grava la renta o rédito, mas no las rentas nominales, ficticias o inexistentes, pues, de lo contrario, se vería vulnerado, como ínsita consecuencia del principio de capacidad contributiva, el postulado de la riqueza efectiva que exige que se grave la riqueza real, por lo que la contribuyente puede acreditar la confiscatoriedad del impuesto determinado por el Fisco demostrando acabadamente que excede su capacidad económica, entendiéndose por tal su capacidad contributiva.

4.-Aunque el mero cotejo entre la liquidación de la ganancia neta sujeta a tributo efectuada sin el ajuste por inflación, y el importe que resulta de aplicar a tal fin el referido mecanismo, no es apto para acreditar una afectación al derecho de propiedad, ello no debe entenderse como excluyente de la posibilidad de que se configure un supuesto de confiscatoriedad si entre una y otra suma se presenta una desproporción de magnitud tal que permite extraer razonablemente la conclusión de que la ganancia neta determinada según las normas vigentes no es adecuadamente representativa de la renta, enriquecimiento o beneficio que la ley del impuesto a las ganancias pretende gravar.


Fallo:

Buenos Aires, 28 de diciembre de 2011.-

AUTOS Y VISTOS:

El expediente Nº 31677-I caratulado "LARTEX SRL s/recurso de apelación, y

RESULTANDO:

I.- Que a fs. 95/125 se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 22 de abril de 2008 dictada por el Jefe (int.) de la División Revisión y Recursos I de la Dirección Regional Palermo de la AFIP-DGI, por la que se determina de oficio la obligación fiscal de la contribuyente, con relación al impuesto a las ganancias del período fiscal 2003, con más intereses resarcitorios, y se le aplica una multa con sustento en el artículo 45 de la ley 11683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones).

Expresa la actora, que como consecuencia de la reaparición de la inflación en el año 2002, luego de 10 años de estabilidad, dicha situación le generó un estado de incertidumbre acerca de la aplicación o no del ajuste por inflación en la declaración jurada del impuesto a las ganancias del período 1-5-02 al 30-4-03.

Por tal motivo, con fecha 9-10-03 se presentó ante la Justicia Federal competente solicitando una declaración de certeza en los términos del artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, sobre los derechos que le asistían para aplicar el citado ajuste en su declaración jurada.

Asimismo, solicitó el dictado de una medida cautelar autónoma, con sustento en el artículo 230 del citado cuerpo legal, con el propósito que se ordenara al Fisco que se abstuviera de librar boleta de deuda, promover ejecución fiscal y/o cualquier otra acción tendiente al cobro compulsivo de las diferencias que pudieran surgir por la aplicación del ajuste.

Relata que el Juzgado Federal de la Provincia de La Rioja, con fecha 20-10-05, mediante resolución Nº 356, decidió hacer lugar a la acción de declarativa de certeza deducida, y lepermitió practicar el ajuste por inflación en el período fiscal referido.

Expone que el Fisco apeló dicho fallo, y que la Sala "A" de la Cámara Federal de Apelaciones de la Cuarta Circunscripción Judicial de la Provincia de Córdoba, en voto dividido, resolvió, con fecha 14 de marzo de 2007, revocar en todas sus partes la Resolución 356 y rechazar la demanda entablada por Lartex.

Agrega que ante esa situación, presentó un recurso extraordinario ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación, por tratarse de la interpretación de legislación federal y porque el mantenimiento del criterio fiscal importaría conculcar derechos y garantías reconocidos por la Constitución Nacional.

Mientras lo expuesto sucedía, relata que el Fisco le notificó el ajuste en el impuesto a las ganancias por el período fiscal 2003, mediante el cual se determinó una diferencia a favor del organismo fiscal de $420.275,72 y se le concedió un plazo de 10 días para conformar el ajuste propuesto, bajo el apercibimiento de iniciar el procedimiento de determinación de oficio.

Por ello, promovió una medida cautelar autónoma en la Justicia Federal de la Provincia de La Rioja. Tiempo después, el Juzgado hizo lugar a la medida cautelar y ordenó al Fisco la abstinencia de embargar bienes y/o cuentas bancarias en relación a intimaciones causadas hasta tanto se resuelvan los planteos efectuados ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación y/o este Tribunal.

Señala que con posterioridad, el Fisco Nacional le confirió vista de los cargos formulados en el impuesto a las ganancias por el período fiscal 2003 para que hiciera su descargo y le instruyó sumario por el artículo 45.Efectuó el descargo respectivo, y luego el organismo fiscal dictó la resolución que apela ante este Tribunal.

Plantea la nulidad de la resolución no como un recurso autónomo sino como uno de los fundamentos mismos de la apelación.

Sostiene que la conducta del Fisco le ocasionó un efectivo perjuicio debido a las graves irregularidades existentes en el procedimiento seguido; a saber: a) la falta de una correcta valoración y consideración de la prueba acompañada; b) la falta de producción de la prueba ofrecida en sede administrativa; c) la invocación de argumentos carentes de contenido para desestimar su criterio; e) la renuncia a la verdad jurídica objetiva por parte del Fisco; f) el proceder fiscal contrario al principio de ejemplaridad de los actos de gobierno, las que luego en detalle desarrolla. Pide que en caso de no hacerse lugar a la nulidad, las costas se apliquen en el orden causado en atención a las particularidades del caso.

En cuanto al fondo de la cuestión, señala que el mismo está dado por la viabilidad o no de aplicar en el caso el ajuste por inflación.

Al respecto, afirma que el Fisco fundó su criterio en una errónea premisa conceptual, y por ello, arriba a una conclusión equivocada, por los siguientes motivos: a) el ajuste por inflación nunca fue derogado; b) el fenómeno inflacionario retornó; c) el fenómeno anterior fue admitido por los tribunales actuantes; d) el organismo recaudador incurre en severos errores conceptuales; e) la tesis fiscal provoca aberrantes consecuencias jurídicas a su parte; y f) la postura estatal, en caso de mantenerse, viola el derecho de propiedad.

Destaca que se verifican respecto al ajuste por inflación dos situaciones significativas que están interrelacionadas:por un lado, la reaparición del fenómeno inflacionario en la economía argentina, reconocido por los tribunales actuantes, y por el otro, la ausencia de una derogación legislativa del mecanismo del citado ajuste.

Afirma que de los términos de la vista otorgada y de la resolución apelada surge que el Fisco varió su posición con relación a la legislación aplicable. Así, puntualiza que en principio el ente recaudador sostuvo que el mecanismo del ajuste por inflación había sido derogado (vista del 16-1-08) y que en la determinación de oficio esgrimió que el mismo carece de operatividad y/o aplicación práctica.

Por ello, entiende que la pretensión estatal carece de una convicción uniforme y monolítica para sustentar su posición.

Manifiesta que no resulta aplicable al caso el precedente mencionado por el Fisco, "Santiago Dugan Trocello SRL" , fallo de nuestro más Alto Tribunal, ya que entre ambos no hay analogía.

Sostiene que la consecuencia de no aplicar el ajuste por inflación impositivo propiciado por el Fisco Nacional, con el sustento de que el artículo 39 de la ley 24073 ha derogado el mentado ajuste, infringe el derecho de propiedad de Lartex SRL.

Asimismo, aduce que se estaría vulnerando el principio de equidad y capacidad contributiva, entendido este último como una apreciación de la riqueza de los contribuyentes y de su aptitud para contribuir a los recursos del Fisco.

Añade que también se vulneraría el derecho de propiedad y el principio de no confiscatoriedad por cuanto se estarían gravando ganancias ficticias y, por ende, estableciendo un impuesto mayor al debido. Plantea la inconstitucionalidad del artículo 39 de la ley 24073.

También se agravia de la sanción aplicada. Entiende que la misma sólo resultaría procedente cuando se demuestre que el infractor, además de ser autor material de hecho, ha actuado como consecuencia de un obrar doloso, y esta situación afirma que no se verifica en la especie.Estima procedente la aplicación del error excusable en el caso, por la dificultad de interpretación del tema analizado, y las normas aplicables. En subsidio, solicita que se reduzca la sanción al mínimo legal.

Alega la improcedencia de los intereses aplicados.

Finalmente, ofrece prueba, deja planteado el caso federal y peticiona que se revoque la resolución apelada, con costas.

II.- Que a fs. 134/154 la representación fiscal contesta el traslado del recurso, quien por las razones de hecho y de derecho que invoca solicita la confirmación de la resolución apelada, con costas a la contraria.

III.- Que a fs. 160/160 vta. obra la sentencia por la cual se rechaza la excepción de litispendencia opuesta por la actora.

IV.- Que a fs. 169 se abre la causa a prueba, a fs. 148 se clausura el período probatorio, se elevan los autos a la Sala y se ponen para alegar, obrando a fs. 253/256 y fs. 257/266 vta., los alegatos de la parte actora y del Fisco Nacional, respectivamente. A fs. 267 se llaman autos a sentencia.

Y CONSIDERANDO:

I.- Que corresponde en primer término expedirse sobre el planteo de nulidad formulado por la actora con sustento en la falta de una correcta valoración de la prueba acompañada, la falta de producción de la prueba ofrecida en sede administrativa, la invocación de argumentos carentes de contenido para desestimar el criterio de la apelante, la renuncia a la verdad jurídica objetiva por parte del Fisco, y en que el proceder fiscal es contrario al principio de ejemplaridad de los actos de gobierno.

Al respecto, esta Sala ha dicho en numerosas oportunidades, que a los efectos de la procedencia de una nulidad, interesa que exista un vicio o violación de una forma procesal o la omisión de un acto que origina el incumplimiento del propósito fijado por la ley y que pueda dar lugar a la indefensión (C. Civ., Sala F, LL, 114-834; 10.006-S; íd.116-783, 10.822-S), por lo que las nulidades procesales son inadmisibles cuando no se indican las defensas de las que habríase visto privado de oponer el impugnante (C.C. Sala C, LL 135-1102, 10.836-S), debiendo además ser fundadas en un interés jurídico, ya que no pueden invocarse por la nulidad misma, razón por la cual deben ofrecerse elementos que acrediten, en principio, el perjuicio sufrido, si se quiere que la anulación de lo actuado pueda tener lugar (C. Civ. Sala E, LL 116-245, íd. 123-969; 13.886-S).

En ese contexto, cabe tener presente que en el caso de autos no se vio agraviada la garantía del debido proceso adjetivo, y que es necesario que el vicio haya colocado a la parte en estado de indefensión, situación que no se verificó en la especie. A mayor abundamiento, y como lo tiene reiteradamente resuelto nuestro Más Alto Tribunal (Fallos 205:549; 247:52; 267:39 3, entre otros), cuando la restricción del derecho de defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación del artículo 18 de la C.N. no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanarse esa restricción en una etapa jurisdiccional posterior, porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia (Fallos 205:249, considerandos 5 y sus citas).

Asimismo, de la resolución apelada surgen en forma precisa los motivos por los cuales no se hizo lugar a cada una de las pruebas ofrecidas por la recurrente (fs. 54). Como lo ha señalado esta Sala, en autos se advierte que el Fisco Nacional basó su accionar en una estricta aplicación de normas legales.Desde tal perspectiva debe señalarse que de la simple lectura del acto recurrido se desprende nítidamente cuáles fueron los elementos que tuvo en cuenta la Dirección General Impositiva a fin de proceder a desestimar la prueba ofrecida, los que están expuestos en dicha resolución. Al ser ello así, el planteo de la nulidicente no puede prosperar por cuanto la probanza de que intenta valerse puede ser ofrecida y producida por ante la instancia del Tribunal Fiscal de la Nación" ("Gasalla Producciones S.A." Sala A del 13/7/1999; en el mismo sentido, "Pesquera Costa Brava", Sala B del 5/7/2002, entre otros).

En cuanto a la "motivación o falta de fundamentación del acto apelado la doctrina coincide en señalar que tiene por objeto poner de manifiesto los motivos que determinan el acto, es decir, la razonabilidad en la exposición de motivos que realiza la Administración para llegar a la conclusión inserta en la parte resolutiva del acto.En autos dichos extremos se han verificado, toda vez que en los considerandos de la resolución apelada se explicitan los motivos por los cuales se ha llegado a la conclusión que concuerda con la parte resolutiva del acto, por ello la resolución apelada fue dictada en base a los hechos y antecedentes que le sirvieron de causa y en el derecho aplicable.

Cabe señalar que si bien la actora puede agraviarse de la ponderación que realizó el juez administrativo de los hechos y el derecho alegado en sustento de su pretensión, también respecto a la aplicación o interpretación de las normas vigentes, dichos extremos no hacen a la validez de la resolución apelada, sino a la procedencia del ajuste, cuestión que debe este Tribunal dilucidar en el momento de resolver el fondo de la causa.

En consecuencia, corresponde rechazar el planteo de nulidad opuesto, con costas.

II.- Que a los fines de resolver la cuestión en debate y teniendo en consideración los diversos pronunciamientos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, resulta necesario efectuar el análisis de la cuestión suscitada teniendo en cuenta los términos en que ha sido planteada la litis.

En primer término, y respecto a la inconstitucionalidad del artículo 39 de la ley Nº 24.073 alegada por la recurrente, corresponde recordar la doctrina sentada por nuestro Máximo Tribunal en autos "Santiago Dugan Trocello S.R.L:" de fecha 30/06/05, donde sostuvo que "...desde esta perspectiva, no cabe sino reafirmar aquí que la prohibición al reajuste de valores así como de cualquier otra forma de repotenciar las deudas, ordenada por los preceptos cuestionados, es un acto reservado al Congreso Nacional por disposiciones constitucionales expresas y claras, pues es quien tiene a su cargo la fijación del valor de la moneda y no cabe pronunciamiento judicial ni decisión de autoridad alguna ni convención de particulares tendientes a su determinación (Fallos:225:135; 226:261 y sus citas)", concluyendo que "...en tales condiciones, no puede desconocerse que el acierto o el error, el mérito o la conveniencia de las soluciones legislativas no son puntos sobre los que el Poder Judicial deba pronunciarse (Fallos: 313:410), por lo que la declaración de inconstitucionalidad de una ley -acto de suma gravedad institucional- exige que la repugnancia de la norma con la cláusula constitucional sea manifiesta, clara e indudable (Fallos: 314:424; 320:1166), por lo que dicho agravio debe ser rechazado.

En relación a la supuesta vulneración del derecho de propiedad, consagrado en nuestra Constitución Nacional en el artículo 17, y del principio de no confiscatoriedad planteado por la recurrente, en primer lugar, cabe resaltar que si bien la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente citado, ha convalidado la constitucionalidad de las normas bajo análisis, destacó que dicha situación no implica abrir juicio definitivo sobre la legitimidad de la pretensión sustancial de la actora en orden a los derechos que entiende vulnerados.

Asimismo, sobre la aludida confiscatoriedad, la jurisprudencia es unánime en cuanto a que para que la misma exista es necesario que el Estado absorba una porción sustancial de la renta o el capital, circunstancia que debe ser probada en cada caso particular, razón por la cual la prueba que produzca el contribuyente, resulta de vital importancia a los fines de acreditar la mentada situación.

En este sentido, se ha expedido la Sala I de la Suprema Corte de Mendoza en autos "Autotransporte Andesmar S.R.L.c/Provincia de Mendoza" del 11/11/91, señalando que la confiscatoriedad de un tributo no puede ser establecida sino a consecuencia del análisis detenido de las circunstancias de hecho que condicionan su aplicación, y su incompatibilidad; por tal motivo, la violación al derecho constitucional de propiedad no puede resultar sino de la prueba de la absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado.

Esta postura ha sido receptada por nuestro Más Alto Tribunal, al expresar que quien tacha de inconstitucional una norma tributaria aduciendo que viola sus derechos de propiedad e igualdad debe probar de modo concluyente cómo tal afectación ha tenido lugar (arg. Fallos: 314:1293 y 320:1166).

Sobre este punto, la Corte Suprema entendió que "...el mero cotejo entre la liquidación del impuesto efectuada sin el ajuste por inflación, y la suma que correspondería abonar por el tributo en caso de aplicarse tal mecanismo de ajuste no es apto para acreditar la afectación del derecho de propiedad alegado por la actora", como así tampoco puede ser admitida como único medio de prueba "...la documentación confeccionada y presentada en forma unilateral por las accionantes, aunque esta incluya un informe o certificación de contador público".

III. Que como consecuencia de lo expuesto, a los fines de acreditar la aludida confiscatoriedad, resulta imprescindible que el contribuyente demuestre acabadamente que el impuesto discutido excede su capacidad económica, entendiéndose por tal su capacidad contributiva.

Como afirma Jarach, sabido es que en términos jurídicos y económicos, el concepto de "capacidad contributiva" refiere a una apreciación de riqueza de los contribuyentes, realizada por el legislador y que determina en cada caso la aptitud de un sujeto para contribuir a los recursos del Estado.

De tal modo, en ella deben distinguirse dos aspectos.Uno objetivo, que pone en contacto una manifestación directa o indirecta de riqueza y otro aspecto subjetivo, que corresponde a la valoración que efectúa el legislador.

Aún cuando puedan discutirse cuáles son las exteriorizaciones de riqueza, no puede ignorarse sobre este punto que, en la actualidad, existe coincidencia: la renta, el patrimonio y el consumo son los datos ciertos y objetivos que exteriorizan capacidad contributiva.

Por tanto, en su razonamiento, si se sigue la doctrina causalista acerca de los elementos de las obligaciones, la capacidad contributiva es la causa del impuesto. Por ello, señala que el hecho imponible de este tributo implica siempre una manifestación de capacidad contributiva (Jarach Dino, "Finanzas y Derecho Tributario", Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1999, p. 313).

Por lo manifestado, estos juzgadores entienden que el mencionado principio presupone la existencia de un nivel mínimo de riqueza en poder del particular que hace que, a la postre, contribuya en dicha medida y conforme a la ley, al sostenimiento del Estado.

En este orden de ideas, también se ha precisado que la capacidad contributiva aparece como la razón que justifica el tributo, que no es sino derivación del principio de generalidad de los impuestos, principio que excluye del cumplimiento de la obligación tributaria a quienes carezcan de capacidad contributiva (Damarco, Jorge H."La responsabilidad del Estado en materia impositiva" -La Ley- 2010).

Desde esta perspectiva, el principio de capacidad contributiva se enlaza con los de legalidad, igualdad, proporcionalidad, equidad y no confiscatoriedad consagrados en la Constitución Nacional, que conforman la columna vertebral sobre la que descansa la tributación.

Recordando una vez más a Jarach, aquél constituye un límite al poder fiscal, por cuanto no se viola el principio de legalidad cuando el impuesto es proporcionado a la capacidad contributiva.

Así también lo ha entendido la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "Navarro Viola de Herrera Vegas Marta c/ Estado Nacional" de fecha 19/12/89, donde sostuvo que "...una constante jurisprudencia de este Tribunal ha definido la tutela que el Estado constitucional hace de la propiedad, al establecer que ella no se limita a una garantía formal sino que tiende a impedir que se prive de contenido real a aquel derecho".

Finalmente, entiende que "...la premisa de tal conclusión está constituida, obviamente, por la existencia de una manifestación de riqueza o capacidad contributiva que es indispensable como requisito de validez de todo gravamen y que se verifica aún en los casos en que no se exige de ella que guarde estricta proporción con la cuantía de la materia imponible".

IV. Que continuando con ese orden de ideas, resulta útil recordar que tanto el principio de capacidad contri butiva como el principio de igualdad, también son manifestaciones del principio de razonabilidad.

Al respecto, la primera exigencia de la justicia es la igualdad, y la primera exigencia de la igualdad sobre el tributo es la capacidad económica, pues sin riqueza no hay tributos.La riqueza es el fundamento del deber de tributar y el impuesto debe graduarse atendiendo a la capacidad individual de pago.

Es importante remarcar que para la doctrina española, italiana y alemana, los principios materiales de la tributación (también denominados principios de justicia tributaria) se encuentran interrelacionados y entre ellos, el de capacidad contributiva constituye su principio rector.

Por ello, se sostiene que cuando el poder público infringe tal principio, se vulneran los derechos de propiedad -a través de las detracciones que afecten el mínimo existencial o tengan efectos confiscatorios- o de igualdad -por el tratamiento fiscal discriminatorio injustificado- (Casado Ollero, Gabriel, "El principio de capacidad y el control constitucional de la imposición indirecta", Revista Española de Derecho Financiero Nº 34, 1982).

Este principio, pues, en su carácter de límite al legislador, lo obliga a construir un sistema tributario y unos tipos impositivos en términos de imponer la obligación de acuerdo a índices significativos de capacidad económica, impidiendo intentar el sometimiento a impuesto de riquezas ficticias o inexistentes.

La ley de impuesto a las ganancias, como su nombre lo indica, grava la renta o rédito, mas no las rentas nominales ficticias o inexistentes. De no ser así, se vería vulnerado -como ínsita consecuencia del principio de la capacidad contributiva- la regla al postulado de la riqueza efectiva, que exigen que sólo se grave la riqueza real y no las rentas aparentes o inexistentes o los rendimientos ficticios o nominales no reales.

V. Queda claro pues que la capacidad contributiva perseguida por el legislador del impuesto a las ganancias constituye al mismo tiempo su presupuesto, límite y el criterio de su cuantificación. Ello, bajo el prisma de que la base de cálculo del tributo no es sino la magnitud económica o numérica sobre la cual se aplica la alícuota para obtener el quantum a pagar. En otros términos, esta cualidad inherente al hecho generador, constituye su verdadera y auténtica expresión económica (Araujo Falcao, Amílcar de, El hecho generador de la obligación tributaria, Ed.Depalma, Bs. As., 1964, pág. 111).

Por consiguiente, la falta de adecuación de la base de cálculo al hecho generador puede significar una distorsión de éste último, y por consiguiente, una desnaturalización del tributo. Si la base imponible se establece partiendo de la ficción de que la moneda es una medida de valor homogéneo, la identidad entre el hecho generador y su base de cálculo no existe (Schindel, Ángel, Ajuste impositivo por inflación, Ed. Contabilidad Moderna, Bs. As., 1979, pág. 16).

En virtud de lo expuesto, de no permitirse calcular la incidencia de la inflación en el resultado sujeta a impuesto, se consagraría ilegítimamente la gravabilidad de ganancias ficticias.

VI. Que como sostuviera la Cámara Federal de Mar del Plata, en autos "Astillero Naval Federico Contessi SACIFAN c/AFIP-DGI s/Inconstitucionalidad", sentencia del 28/10/2011, "...la necesidad de corregir los efectos de la depreciación monetaria para determinar la base imponible de un impuesto, obedece al principio de igualdad del art. 17 de la C.N. y en ese contexto, siempre el proceso inflacionario ha sido determinante para lograr aquella igualdad entre las partes en litigio, habida cuenta que si existiese un proceso inflacionario que envilece la moneda, desde el caso "Fernández Vieytes" año 1975, la Corte Suprema ha valorado que el reajuste por inflación sobre el valor nominal de los créditos y deudas, no los encarece sino que les mantiene su valor real; vale decir, el mecanismo de reajuste es constitucional mientras la actualización que se obtiene de su aplicación refleja el índice inflacionario y por el contrario, cesada ella, el sistema legal de indexación se vuelve inconstitucional por cuanto pierde su real significación económica; de ahí entonces, que frente al caso de marras en donde existe un cierto proceso inflacionario, prescindir del mismo para liquidar el impuesto a las ganancias, sería someter al contribuyente injusta e inequitativamente a que se le grave un enriquecimiento puramente nominal, sometiéndolo a tributar sobre rendimientos ficticios".

En parejo encuadre, la Cám. Nac. Com. Adm.Fed., Sala III, sentencia del 9/12/2010, in re "Estancia San Pedro SRL", advirtió que si entre la ganancia neta sujeta al impuesto, calculada sin el ajuste y el importe que resulta de la aplicación de dicho mecanismo de actualización se presenta una desproporción de magnitud tal que permita extraer razonablemente la conclusión de que la ganancia neta determinada, según las normas vigentes, no es adecuadamente representativa de la renta, enriquecimiento o beneficio que la ley del Impuesto a las Ganancias pretende gravar, deberá aplicarse el mecanismo de ajuste.

VII. Que, por otra parte, en autos "Candy SA" , sentencia del 03/7/2009, nuestro Más Alto Tribunal sostuvo categóricamente que "...el poder estatal de crear impuestos no es omnímodo e ilimitado, pues tiene un natural valladar en los preceptos constitucionales que requieren que las contribuciones sean razonables en cuanto no han de menoscabar con exceso el derecho de propiedad del contribuyente que debe soportarlas".

Asimismo, señaló que "...si bien el mero cotejo entre la liquidación de la ganancia neta sujeta a tributo efectuada sin el ajuste por inflación, y el importe que resulta de aplicar a tal fin el referido mecanismo no es apto para acreditar una afectación al derecho de propiedad... ello no debe entenderse como excluyente de la posibilidad de que se configure un supuesto de confiscatoriedad si entre una y otra suma se presenta una desproporción de magnitud tal que permite extraer razonablemente la conclusión de que la ganancia neta determinada según las normas vigentes no es adecuadamente representativa de la renta, enriquecimiento o beneficio que la ley del impuesto a las ganancias pretende gravar".

Sentado lo que antecede, concluyó que "...la prohibición de utilizar el mecanismo de ajuste del Título VI de la ley de impuesto a las ganancias resulta inaplicable al caso de autos en la medida en que la alícuota efectiva a ingresar de acuerdo con esos parámetros insume una sustancial porción de las rentas obtenidas por el actor -según cabe tener por acreditado con la pericia contable- y excedecualquier límite razonable de imposición, configurándose así un supuesto de confiscatoriedad".

VIII.- Que de conformidad con la doctrina desarrollada en los considerandos anteriores, para determinar si en el caso de autos se torna confiscatorio el gravamen que se le intima a la actora como consecuencia de la aplicación de las normas que impugna, resulta ineludible el examen y valoración de las pruebas rendidas en autos.

IX.- Que al ser ello así, y toda vez que en la presente causa -a diferencia de lo acontecido en sede judicial, conf. sentencia de la CSJN del 19/5/2010, fs. 223/223 vta.- se ha producido prueba pericial contable, estos juzgadores deben efectuar un minucioso análisis de la misma a los fines de establecer si resulta hábil para acreditar la pretensión de la actora.

Sobre el particular, los expertos concluyeron que el resultado impositivo al que se arriba según la normativa vigente, asciende a $ 2.809.622,32, arrojando un impuesto determinado de $ 983.367,81. En cambio, de aplicarse el mentado mecanismo, se obtendría un quebranto impositivo de $ 3.226.605,67, no existiendo en consecuencia impuesto a ingresar (conf. fs.207/209vta.).

X.- Que del citado informe pericial se desprende que de aplicarse el mecanismo de ajuste por inflación, no sólo no existiría impuesto a ingresar sino que se obtendría un quebranto impositivo, lo cual constituye una clara lesión patrimonial para la encartada.

Siendo ello, así, y entendiendo que la finalidad del mecanismo de ajuste en el impuesto a las ganancias ha sido la de evitar los efectos distorsivos producidos por los períodos inflacionarios, entendemos que en el caso particular, de confirmarse el criterio fiscal, se estarían gravando ganancias ficticias o inexistentes, situación ésta que resulta violatoria del principio de no confiscatoriedad de los tributos.

Ello por cuanto no puede admitirse que un impuesto sobre los réditos o rentas recaiga sobre rentas ficticias que constituyan su base imponible, entendiendo que dicha situación conllevaría a la aniquilación del patrimonio del contribuyente, desvirtuando por ello los principios de equidad y de capacidad contributiva.

En efecto, de convalidar la tesis fiscal, se estaría gravando con el impuesto a las ganancias una utilidad nominal que resulta superior a la "ganancia real", vulnerando el principio de capacidad contributiva, fuente de todo tributo.

XI. Que a similares conclusiones arribó la Sala "D" de este Tribunal, en su actual composición, en autos "Gunningham, Diego Juan", sentencia del 03/08/2011, al sostener que "la prohibición de utilizar el mecanismo de ajuste del Título VI de la ley del impuesto a las ganancias resulta inaplicable al caso de autos en la medida en que la alícuota efectiva a ingresar de acuerdo con esos parámetros insume una sustancial porción de las rentas obtenidas por el actor -según cabe tener por acreditado con la pericia contable- y excede cualquier límite razonable de imposición, configurándose así un supuesto de confiscatoriedad".

XII.- Que en virtud de lo expuesto corresponde revocar la resolución apelada. Atento a ello, no corresponde tratar los agravios de la actora relativos a los intereses y a la multa aplicada. Con respecto a las costas, las mismas se imponen por su orden en atención a lo novedoso y complejo de la cuestión debatida.

Por e llo, SE RESUELVE:

1º) Rechazar la nulidad opuesta por la actora, con costas.

2º) Revocar la resolución apelada en todas sus partes. Costas por su orden.

Se deja constancia que la presente resolución se dicta con el voto coincidente de dos vocales titulares de la Sala, por encontrarse vacante la Vocalía de la 2º Nominación (art. 184 de la ley 11683).

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.

ERNESTO CARLOS CELDEIRO

VOCAL

IGNACIO JOSUÉ BUITRAGO

VOCAL